عنوان
۱-طرح بحث: به طور کلی در روابط بین مودی و دستگاه مالیاتی همواره احتمال بروز اختلاف وجود دارد زیرا دستگاه مالیاتی از اقتدارات و اختیارات گسترده و منحصر به فردی در زمینه تشخیص و وصول مالیات برخوردار است به نحوی که در برخی موارد خود راساً مالیات را تشخیص می دهد و به این وسیله و سایر اختیارات و اقتدارات خود با مودیان بدحساب و وظیفه نشناس برخورد می کند. از سوی دیگر اگرجه در اکثر موارد تقدم ارزیابی ماخذ مالیات به وسیله تنظیم و تسلیم اظهارنامه با مودی است اما حق بررسی و رسیدگی، تشخیص قطعی و تعیین دقیق میزان مالیات مودی با دستگاه مالیاتی است. همچنین در صورت استنکاف مودی از پرداخت مالیات، دستگاه مزبور راساً به وصول قهری و اجباری مالیات از طریق عملیات اجرایی اقدام می کند؛ در همه این موارد کراراً اتفاق می افتد که مودیان نسبت به اقدامات دستگاه مالیاتی اعتراض دارند. به علاوه در این راستا همواره احتمال بروز خطا و اشتباه مامورین مالیاتی وجود دارد. لذا رعایت حقوق مودی ایجاب می کند که قانونگذار برای وی حق اعتراض و شکایت نسبت به اقدامات و تصمیمات دستگاه مالیاتی بشناسد. از همین رو قانونگذار نهادهای مختلفی از جمله هیأت های حل اختلاف مالیاتی و شورای عالی مالیاتی را پیش بینی نموده است تا در راستای احیای حقوق مودی گام بردارد. علاوه بر این نهادها، قانونگذار در سال ۱۳۷۱، نهاد جدیدی تحت عنوان هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم ایجاد شد. مطابق این ماده: «در مورد مالیاتهای قطعی موضوع این قانون و مالیاتهای غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستندا به مدارک و دلایل کافی ازطرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر اموراقتصادی و دارایی می‌تواند پروندة امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رای هیأت به اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. حکم این ماده نسبت به عملکرد سنوات ۱۳۶۸ تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری‌خواهد بود.» بنابر این، صرفا مودی می تواند از این طریق شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی نماید و ارجاع آن به هیأت مذکور جهت رسیدگی، در اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی می باشد. مضافاٌ این که موضوع مالیاتی باید قطعی بوده و قابل شکایت در مرجع دیگری نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مطرح شود که البته مفهوم این ادعا چندان روشن و گویا نیست. بنابراین با توجه به قیود مذکور تردیدی نیست که از طریق رسیدگی هیأت یادشده، استثنایی، غیرعادی و فوق العاده است. ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم از یک سو، برای مؤدیان امکان دادخواهی از مالیات ناعادلانه را نزد وزیر امور اقتصادی و دارایی، به عنوان مقام مافوق سازمان امور مالیاتی در سلسله مراتب اداری فراهم کرده و از سوی دیگر، به وزیر اجازه به جریان انداختن پرونده مالیاتی را در یک آیین دادرسی استثنایی و فوق العاده داده است. با این حال، ماده قانونی یاد شده در بیانی موجز و مشتمل بر کمتر از صد کلمه تدوین شده و قانونگذار حتی قوه مجریه را مکلف به تدوین آیین نامه ای اجرایی در این باره نکرده است. این اختصار، ضرورت تحلیل ماهیت حقوقی ساز وکار پیش بینی شده در ماده ۲۵۱ مکرر را آشکار می کند.
۲-شرط ارجاع پرونده های مالیاتی به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: شرط ارجاع پرونده های مالیاتی موضوع قانون مالیات های مستقیم و مالیاتهای غیر مستقیم به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم، نخست قطعی بودن پرونده های مزبور و سپس غیرقابل طرح بودن در مراجع دیگر است. همچنین ادعای غیرعادلانه بودن مالیات، شرط ارجاع پرونده های مالیاتی به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم است اما باید توجه داشت که این ادعا می بایست مستند به مدارک و دلایل کافی ازطرف مودی بوده و صرفا با احراز چنین شرطی، تقاضای تجدید رسیدگی شود.
۳-منظور از ناعادلانه بودن مالیات: اگرچه «مالیات غیرعادلانه»، شرط پذیرش دادخواهی از سوی وزیر است، اما در قوانین ایران تعریفی از مالیات عادلانه و یا غیرعادلانه ارائه نشده است و در عرف نیز از نظر مفهومی ابهام دارد. البته باید توجه داشت که مطابق دستورالعمل در خصوص تکریم مودی و وصول یک دوازدهم مالیات مصوب دولتی ها و … مصوب ۱۳۸۳، صدور رای بر اساس عدالت و تعیین مالیات عادلانه فقط در انحصار هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر نمی باشد بلکه هیأت های حل اختلاف مالیاتی از حیث رعایت عدالت و تعیین مالیات عادلانه در صف مقدم بوده و در تشخیص صحیح و عادلانه مالیات، هیچگونه محدودیتی ندارند. لذا نباید این گونه تصور شود که وصف عادلانه بودن مالیات، منحصراً در حوزه عملکرد هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر است. از همین رو مطابق دستورالعمل در مورد همکاری حوزه های مالیاتی به هیآت مذکور و تسریع در ارسال پرونده ها و اجرای قراردادهای صادره توسط ایشان، موضوع عادلانه بودن مالیات و تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان بر اساس درآمد واقعی آنها همواره باید مورد توجه حوزه های مالیاتی و مراجع حل اختلاف نیز بوده تا کمتر پرونده ای قابل ارجاع به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر تشخیص گردد.
۴-منظور از غیرقابل طرح بودن پرونده مالیاتی در مراجع دیگر: مقصود قانون گذار از شرط غیرقابل طرح بودن پرونده مالیاتی در مراجع دیگر برای شمول حکم ماده ۲۵۱ مکرر، مراجع اختصاصی دادرسی از حیث قطعیت یافتن رای است و شامل مرجع عام دادرسی اداری، یعنی دیوان عدالت اداری نمی شود. در حقیقت قانون مالیاتهای مستقیم به جز یک مورد از دیوان عدالت اداری نام نبرده است که آن هم با موضوع ماده ۲۵۱ مکرر غیرمرتبط است و اصولا دیوان عدالت صلاحیت عام خود را در رسیدگی به اختلافات مؤدی و اداره مالیاتی از قانون مالیاتهای مستقیم نمی گیرد، بلکه این صلاحیت ناشی از بند ۲ ماده ۱۰قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت است. به علاوه با توجه به قطعی و لازم الاجرا بودن رای کمسیون موضوع ماده ۲۵۱ مکرر که مرجعی شبه قضائی است، فرض اینکه قانونگذار امکان نقض رای مرجع قضائی (دیوان عدالت اداری) را که در رأس سلسله مراتب دادرسی اداری قرار دارد و برخوردار از صلاحیت عام است، از سوی این مرجع فراهم کرده باشد، معقول به نظر نمی رسد. در نتیجه رای هیأت سه نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر به دلیل اینکه مرجع اختصاصی اداری و شبه قضائی به شمار می رود، قابل شکایت و به تبع آن، قابل نقض در دیوان عدالت اداری است کما این که دیوان نیز به همین استناد نسبت به شکایات از آراء هیأت یادشده رسیدگی و حکم صادر کرده است. درنتیجه رای هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم اگرچه به اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد اما این قطعیت نافی صلاحیت مذکور در بند ۲ ماده ۱۰ قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نخواهد بود.
۵- اختیار وزیر در ارجاع پرونده ها به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: در خصوص نوع صلاحیت وزیر در پذیرش یا رد دادخواهی پرونده های موضوع ماده ۲۵۱ مکرر، تعارض در آرای شعب دیوان عدالت اداری وجود داشته است که سرانجام منجر به صدور رای وحدت رویه شماره ۳۱۰ مورخ ۲۵/۰۷/۱۳۹۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر اختیاری بودن این صلاحیت، شده است. ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم نیز صراحتاً تاکید می کند که «وزیر اموراقتصادی و دارایی می‌تواند» پرونده های مطرح شده را جهت رسیدگی به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر این قانون، ارجاع نماید؛ از این رو باید در نظر داشت که صلاحیت وزیر در این مورد، صلاحیت اختیاری بوده و هیچ نوع تکلیف قانونی برای وی متصور نخواهد بود. لذا از آنجا که ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، رای هیأت سه نفره منصوب وزیر را قطعی و لازم الاجرا دانسته است، تردیدی باقی نمی ماند که پرونده بررسی شده در این هیأت جز در صورتی که دیوان عدالت اداری رای را نقض کند و پرونده را به هیأت ارجاع دهد از اعتبار امر مختوم برخوردار است. اما درباره بخش نخست سازوکار مندرج در ماده ۲۵۱ مکرر، یعنی دادخواهی مؤدی از وزیر به استناد اصل تفسیر مضیق قوانین مالیاتی، نمیتوان قائل به چنین حکمی بود. ثمره این برداشت از قانون آن است که با توجه به نبود محدودیت زمانی برای مؤدی برای شکایت به وزیر و اینکه تشخیص فراهم بودن موجبات دادخواهی به شخص وزیر سپرده شده است، مؤدی می تواند در صورت گردآوری اطلاعات، اسناد و مدارک جدید بار دیگر از وزیر دادخواهی کند.
۶-دامنه صلاحیت هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر (مالیات های مستقیم و غیرمستقیم): باتوجه به بند یک اصلاحات سال ۱۳۸۰ و اضافه شدن مالیاتهای غیرمستقیم به حکم ماده ۲۵۱ مکرر، تردیدی باقی نمی ماند که این ماده بر مالیات به معنای اعم دلالت دارد و انواع مالیاتهای مستقیم و غیرمستقیم از جمله عوارض دولتی را در بر می گیرد. رای مشورتی شورای عالی مالیاتی مورخ ۷ بهمن ۱۳۸۸ نیز که در تاریخ ۱۲ بهمن ۱۳۸۸ در قالب بخشنامه ۱۸۱۵۵/۲۰۱ به اداره های امور مالیاتی و مراجع مالیاتی ابلاغ شده، مؤید این دیدگاه است.
۷-مدارک و دلایل لازم برای ارجاع پرونده به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: مطابق آنچه در ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم آمده است، مؤدی برای بهره مندی از امکان دادخواهی مالیاتی نزد وزیر باید مدارک و دلایل کافی برای اثبات ناعادلانه بودن مالیات تعیین شده را ارائه کند و مرجع تشخیص کافی بودن مستندات یادشده از حیث توانایی اثبات غیرعادلانه بودن، شخص وزیر امور اقتصادی و دارایی است. بر اساس اصل تفسیر مضیق قوانین مالیاتی نباید اطلاق مدارک و دلایل را در مقررات اجرایی قانون‌یادشده یا تفسیرهایی که از آن ارائه می شود، مقید کرد. بنابراین تحدید دایره شمول ماده ۲۵۱ مکرر در بند ۲ دستورالعمل وزارتی از مصادیق وضع مقررات در خارج از حدود اختیارات قوه مجریه به شمار می رود. در این بند تأکید شده است: «در مواردی که شکوائیه های واصله مربوط به مؤدیان مالیاتی است که مطابق مواد ۲۳۸ و ۲۳۹ و نیز تبصره ۵ ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات متعلق توافق یا تمکین نموده اند و یا در مواردی که پس از صدور رای مراجع مالیاتی موضوع مواد ۳۷،۲۱۶ ، تبصره ماده ۱۵۷و ۲۵۱ آن قانون معترض می باشند، می بایست ضمن ارائه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند.» این حکم در حالی در دستورالعمل وزارتی آمده است که ماده ۲۵۱ مکرر صرفا اثبات ناعادلانه بودن مالیات را بر مؤدی تکلیف کرده است. بنابراین او می تواند از هر مدرک و دلیلی که در این باره وافی به مقصود باشد، بهره بگیرد، خواه آنکه در اداره مالیات یا دیگر مراجع مالیاتی ارائه شده یا در دسترس مؤدی بوده باشد، خواه از حیث ارائه یا دسترسی تازگی داشته باشد.
۸-ضابطه تعیین اعضای هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: هر سه عضو هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم، توسط شخصِ وزیر انتخاب شده و هیچ ضابطه ای در این خصوص، حیطه صلاحیتی وی را محدود نمی سازد.
۹-مهلت طرح شکایت در هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: برخلاف سایر مراجع دادرسی مالیاتی که برای هریک از آنها موعد طرح شکایت در قانون مالیاتهای مستقیم تعیین شده است، درباره دادخواهی مالیاتی نزد وزیر امور اقتصادی دارایی موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم هیچگونه مهلتی برای شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی از سوی مؤدی در ماده قانونی مورد بحث پیش بینی نشده است و چنانچه مؤدی بعد از گذشت چندین سال پس از قطعی شدن مالیات، احساس بی عدالتی بنماید می تواند در اجرای مقررات این ماده قانونی به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات اعتراض کند.
۱۰-امکان طرح شکایت توسط اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی در هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر: مطابق بخشنامه شماره ۱۶۶۵۵ در مورد اشخاص حقوقی خارجی مصوب ۱۳۸۰، مراجعه به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر تنها به اشخاص حقیقی و حقوقی ایرانی اختصاص نداشته و شعب و نمایندگی موسسات و شرکتهای خارجی در ایران که مالیات آنها قطعی شده و در مرجع دیگری قابل طرح نباشد، در صورتیکه مدعی غیر عادلانه بودن مالیات باشند، می توانند به ترتیب مقرر در ماده ۲۵۱ مکرر شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی نمایند.
قوانین
۱- ۱۳۷۱/۲/۷ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۰۲/۰۷ مجلس شورای اسلامی
۲- ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مجلس شورای اسلامی
آراء هیات عمومی
۱- ۱۳۹۰/۷/۲۵ رای وحدت رویه شماره ۳۱۰ مورخ ۱۳۹۰/۰۷/۲۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اعتراض به نامه دبیر هیأت ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم در خصوص عدم رسیدگی به اعتراض مالیاتی در هیأت های مزبور
۲- ۱۳۹۳/۹/۱۰ رای شماره ۱۴۰۳ مورخ ۱۳۹۳/۰۹/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال بخشنامه شماره ۷۰۷۹۳-۲۹/۱۰/۱۳۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور با توجه به رای شماره ۵۱۳ الی ۵۱۷- ۱۸/۱۱/۱۳۸۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
