عنوان
۱- تعریف مالیات بر درآمد حقوق : مالیات بر حقوق در نـظام مـالیاتی ایران به‌صورت جزئی از مالیات بر درآمد است که در ردیف مالیاتهای مـستقیم قـرار می‌گیرد و میزان این مالیات معمولاً به‌صورت نسبتی از درآمد شخصی تعیین می‌شود. از آنجا که این مالیات از حقوق کارکنان کسر می‌گردد، منبع درآمد تقریباً مطمئنی است، به خصوص اینکه طبق ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم، تمام افراد حقیقی و حقوقی که در داخل کشور، با فعالیت اقتصادی، خدماتی و غیره درآمد کسب می‌کنند، مشمول پرداخت مالیات هستند و این امر منجر به توزیع عادلانه درآمد که از یکی از بارزترین اهداف تئوری‌های مالیاتی است می‌شود. همچنین مالیات بر درآمد حقوق از نظر حجم، ثبات، کارایی و سهولتی که در وصول دارد و همین‌طور ظرافتی که در منشأ تعلق واقعی آن موردنظر اسـت، از اهمیت بسزایی برخوردار است. به علاوه باید توجه داشت که طبق ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره این ماده، مالیات حقوق جز مالیاتهای تکلیفی محسوب می‌شود. مالیات تکلیفی بدین معناست که شناسایی مبلغ و پرداخت مالیات حقوق پرسنل به عهده پرداخت کننده حقوق (کارفرما) است و پرسنل در قبال این امور وظیفه‌ای ندارند. درنتیجه مالیات بر درآمد حقوق یک مالیات مستقیم و تکلیفی است.
۲- ماخذ مالیات بر درآمد حقوق: طبق ماده ۸۲ ق.م.م درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیرنقد تحصیل می کند مشمول مالیات بردرآمد حقوق است. باید توجه داشت که مالیات بر درآمد حقوق، تنها به درآمدهای اشخاصِ مقیم کشور اختصاص نداشته و درآمد حقوقی که در مدت مأموریت خارج از کشور (از طرف دولت جمهوری اسلامی ایران یا اشخاص مقیم ایران) از منابع ایرانی عاید شخص می‌شود مشمول مالیات بردرآمد حقوق می‌باشد.
۳- درآمدهای مشمول مالیات بر درآمد حقوق: طبق ماده ۸۳ ق.م.م درآمد مشمول مالیات عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون. درآمد حقوقِ مشمول مالیات تنها درآمدهای نقدی نیست بلکه مطابق نبصره ماده ۸۳ قانون م.م، درآمدهای غیرنقدی نظیرِ مسکن، اثاثیه، اتومبیل اختصاصی و سایر مزایای غیرنقدی نیز مشمول مالیات حقوق بشرح ذکر شده در تبصره مزبور تقویم و محاسبه می‌شود.
۴- انواع معافیت های مالیات بر درآمد حقوق: به طور کلی معافیت‌های مالیات بر حقوق بر ۱۳ قسم است که در ماده ۹۱ ق. م .م تصریح شده اند. برای مثال رؤسا و اعضای مأموریت‌های سیاسی خارجی در ایران و رؤسا و اعضای هیأت‌های نمایندگی فوق‌العاده دول خارجی نسبت به درآمد حقوق دریافتی از دولت متبوع خود به شرط معامله متقابل و همچنین رؤسا و اعضای هیأت‌های نمایندگی سازمان ملل متحد و مؤسسات تخصصی آن در ایران نسبت به درآمد حقوق دریافتی از سازمان و مؤسسات مزبور در صورتی که تابع دولت جمهوری اسلامی ایران نباشند و یا رؤسا و اعضای مأموریت‌های کنسولی خارجی در ایران و همچنین کارمندان مؤسسات فرهنگی دولت خارجی نسبت به درآمد حقوق دریافتی از دولت متبوع خود به شرط معامله متقابل از معافیت برخوردارند همچنین حقوق بازنشستگی و وظیفه و مستمری و پایان خدمت و خسارت اخراج و بازخرید خدمت و وظیفه یا مستمری پرداختی به وراث و حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده نشده که در موقع بازنشستگی یا از کارافتادگی به حقوق بگیر پرداخت می‌شود، درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران اعم از نظامی و انتظامی، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ تحمیلی و آزادگان، هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل و وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی و معالجه و امثال آن از پزداخت مالیات معاف هستند. همچنین طبق بند ۱۳ ماده ۹۱ ق.م.م مزایای غیرنقدی پرداخت شده به شخص حقوق بگیر، به میزان دو دوازدهم معافیت سالانه از پرداخت مالیات معاف است. برای مثال چنانچه معافیت سالانه ۲۴ میلیون تومان باشد، مزایای غیرنقدی پرداخت شده تا سقف ۴ میلیون تومان از مالیات بر درآمد حقوق معاف خواهد بود. به علاوه طبق بند ۹ ماده ۹۱ ق.م.م عیدی سالانه یا پاداش آخر سال مجموعاً تا میزان یک دوازدهم معافیت مالیاتهای موضوع ماده ۸۴ ق.م.م بدون در نظر گرفتن مدت کارکرد در طول سال از پرداخت مالیات معاف است. پاداش دریافتی در بخش دولتی و خصوصی به مجموع درآمدها اضافه و مشمول مالیات می‌شود. نکته قابل توجه این است که به استناد ماده ۸۴ ق.م.م معافیت مالیاتی باید بر مبنای درآمد سالانه آنها اعمال شود. البته اگر در طول سال چندین بار پاداش پرداخت شود، فقط پاداش پایان سال به انضمام عیدی مشمول معافیت مالیات سالیانه عیدی (به میزان یک دوازدهم موضوع ماده ۸۴) خواهد بود و بقیه پاداش ها از معافیت برخوردار نبوده و به عنوان درآمد محسوب شده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق خواهدبود.
۵- میزان معافیت سالانه مالیات بر درآمد حقوق: میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات بر درآمد حقوق از یک یا چند منبع، هرساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود. برای مثال طبق بند الف تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۷، سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده(۸۴) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۴ و اصلاحات بعدی آن در سال ۱۳۹۷ سالانه مبلغ دویست و هفتاد و شش میلیون ( ۲۷۶.۰۰۰.۰۰۰) ریال تعیین شده بود. لذا، میزان معافیت مالیاتی حقوق در سال ۹۷، مبلغ ۲۷۶ میلیون ریال در سال است و تا ۳ برابر مازاد آن مشمول مالیات سالانه ۱۰ درصد، مازاد مبلغ ۳ برابر تا ۴ برابرمشمول مالیات سالانه ۱۵ درصد، مازاد مبلغ ۴ برابر تا ۶ برابر آن مشمول مالیات سالانه ۲۰ درصد و مازاد بر ۶ برابر با نرخ ۲۵ درصد محاسبه خواهد شد.
۶- تکلیف پرداخت کنندگان حقوق در مالیات بر درآمد حقوق: مطابق ماده ۸۶ ق.م.م، پرداخت‌کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلف‌اند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده ۸۵ ق.م.م محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند. طبق ماده ۱۹۷ ق.م.م در صورت عدم ارسال لیست، پرداخت کننده حقوق، به میزانِ دو درصد (۲%) حقوق پرداختی و در صورت عدم پرداخت مالیات درصورتی‌که مشمول مالیات گردند، بر اساس ماده ۱۹۹ ق.م.م مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد (۱۰%) مالیات پرداخت نشده در موعد مقرر و دو و نیم درصد (۲٫۵%) مالیات به ازای هرماه نسبت به مدت تأخیر از سررسید پرداخت، خواهد بود.
۷- مالیات بر درآمد حقوق افرادی غیر از حقوق بگیران : یکی از مهمترین نکات در رابطه با مالیات بر درآمد حقوق، مساله ای است که در اصلاحات سال ۱۳۹۶ تبصره ماده ۸۶ قانون م.م. بدان اشاره شده است؛ به عبارت دیگر، مطابق این تبصره تکلیف پرداخت‌هایی که کارفرمایان به اشخاص حقیقی غیر از کارکنان خود که مشمول پرداخت کسورات بازنشستگی یا بیمه نمی‌باشند و با عنوان حق‌المشاوره، حق حضور در جلسات، حق‌التدریس، حق‌التحقیق و حق پژوهش پرداخت می‌کنند، مشخص شده است. بر این اساس درآمد حاصل از چنین منابعی، بدون رعایت معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون مشمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد (۱۰%) می‌باشد. کارفرمایان در این مورد نیز همچون سایر پرداخت کنندگان حقوق موظفند در موقع پرداخت یا تخصیص، مالیات متعلقه را کسر و ظرف مدت تعیین شده در ماده (۸۶) این قانون با اعلام مشخصات دریافت کنندگان مطابق فرم نمونه اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور به اداره امور مالیاتی پرداخت کنند و در صورت تخلف، مسؤول پرداخت مالیات و جرایم متعلق خواهند بود.
۸- استرداد اضافه پرداختی مالیات بر درآمد حقوق: برابر ماده ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات و الحاقات بعدی: «اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق بگیر از ادارة امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرارگیرد. ادارة امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم‌درخواست رسیدگی‌های لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن ادارة امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولی‌های جاری اقدام کند. در صورتی که درخواست‌کننده بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد». در ماده ۲۴۲ همان قانون نیز اداره امور مالیاتی موظف شده است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مؤدی پرداخت کند.
۹- شروط استرداد مالیات بر درآمد حقوق : مطابق ماده ۸۷ قانون م.م اضافه پرداختی بابت مالیات بردرآمد حقوق طبق مقررات این قانون و در صورت تحقق دو شرط قابل استرداد خواهدبود. شرط اول اینکه حقوق بگیر بعد از انقضای تیرماه سال بعد و تا آخر آن سال درخواست استرداد نماید و شرط دیگر اینکه درخواست حقوق بگیر به صورت کتبی و از اداره امور مالیاتی محل سکونت وی مورد مطالبه قرار گیرد. در این صورت اداره امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم درخواست، رسیدگی‌های لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن اداره امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولی‌های جاری اقدام کند. با این حال باید توجه داشت که در صورتی که درخواست‌کننده، بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد.
۱۰- لزوم مراجعه بدوی به هیأت حل اختلاف مالیاتی : به موجب مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ اصلاحات و الحاقات بعدی، هر گونه اعتراض به دریافت مالیات اضافی و نیز تقاضای استرداد اضافه مالیات دریافتی بدواً باید در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود، سپس رای صادره قابل شکایت در دیوان عدالت اداری است و رای وحدت رویه شماره ۱۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز دلالت دارد بر این که در صورت اعتراض مودیان و کارمندان نسبت به کسر اضافه بر مبلغ و ماخذ واقعی مالیات بر حقوق ابتدا باید به هیأت های حل اختلاف مالیاتی مراجعه کنند.
قوانین
۱ ۱۳۶۶/۱۲/۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ مجلس شورای اسلامی
آراء هیات عمومی
۱ ۱۳۷۴/۱۲/۵ رای وحدت رویه شماره ۲۰۱ مورخ ۱۳۷۴/۱۲/۰۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۲ ۱۳۷۵/۶/۳۱ رای شماره ۱۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۰۶/۳۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۳ ۱۳۸۱/۹/۱۷ رای شماره ۳۳۳ مورخ ۱۳۸۱/۰۹/۱۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه شورای عالی مالیاتی مبنی بر مطالبه مالیات بخش خصوصی( نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ ق.م.م ) از حقوق کارکنان شهرداری مغایر مفاد بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون م.م و خلاف قانون است.
۴ ۱۳۸۵/۴/۱۱ رای شماره ۲۰۹ مورخ ۱۳۸۵/۰۴/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۵ ۱۳۸۶/۱۰/۹ رای شماره ۱۱۸۱ مورخ ۱۳۸۶/۱۰/۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه وزارت امور اقتصادی و دارائی مبنی بر شمول صدر ماده ۸۵ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۸۰ به مطلق کارکنان حقوق بگیر و نفی قسمت اخیر ماده مذکور در باب لزوم اخذ مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مزبور نسبت به مازاد چهل و دو میلیون ریال خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون است.
۶ ۱۳۸۹/۱۲/۹ رای شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۷ ۱۳۹۵/۲/۲۸ رای وحدت رویه شماره ۱۰۴ مورخ ۱۳۹۵/۰۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۸ ۱۳۹۶/۷/۱۸ رای شماره ۶۶۱ مورخ ۱۳۹۶/۰۷/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب قانون بودجه سال ۱۳۸۹، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکت مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی به صورت کلی و بدون مقید بودن به زمان اجرای قانون بودجه از زمان واگذاری آنها بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت است.
آراء هیات های تخصصی
۱ ۱۳۹۴/۶/۳۰ رای شماره ۲۲۵ مورخ ۱۳۹۴/۰۶/۳۰ هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۲ ۱۳۹۴/۱۰/۱۳ رای شماره ۳۵۳ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۳ هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
